Interpretación F.A.C.P.C.E. 3/03 Logo Trivia

INTERPRETACION F.A.C.P.C.E. 3/03
Corrientes, 4 de julio de 2003
B.O.: 11/8/03

Normas contables profesionales. Contabilización del impuesto a las ganancias. Con las modificaciones de las Res. F.A.C.P.C.E. 312/05 (B.O.: 27/6/05) y 539/18.

Art. 1 – Aprobar la Interpr. F.A.C.P.C.E. 3 sobre “Contabilización del impuesto a las ganancias”, detallada en la segunda parte de esta interpretación.

Art. 2 – Recomendar a los Consejos Profesionales adheridos a esta Federación:

a) la vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios que se inicien a partir del 1 de agosto de 2003, si bien se recomienda su aplicación anticipada;

b) la difusión de esta interpretación entre sus matriculados, los organismos de control, establecimientos educativos y a los empresarios de las respectivas jurisdicciones.

Art. 3 – De forma.


SEGUNDA PARTE - Contabilización del impuesto a las ganancias

Referencia: Sección 5.19.6 de la segunda parte de la Res. Técnica F.A.C.P.C.E. 17.

Alcance general de una interpretación

De acuerdo con al art. 29 del Reglamento del C.E.C. y T. aprobado el 27 de setiembre de 2002 por la Junta de Gobierno de la F.A.C.P.C.E., una interpretación de norma contable argentina, una vez aprobada por la Junta de Gobierno y por el Consejo Profesional de la jurisdicción, es de aplicación obligatoria como norma contable.

Alcance de esta interpretación

1. Esta interpretación provee guías sobre diversos aspectos relacionados con la aplicación de las normas relacionadas con la contabilización del impuesto a las ganancias.

Pregunta 1:

2. La diferencia entre el valor contable ajustado por inflación de los bienes de uso y el valor fiscal (o base para el impuesto a las ganancias), ¿es una diferencia temporaria o permanente en la contabilización de impuesto a las ganancias de acuerdo con la Sección 5.19.6 de la Res. Técnica F.A.C.P.C.E. 17?

Respuesta:

3. (1) La diferencia entre el valor contable ajustado por inflación de los bienes de uso y el valor fiscal (o base para el impuesto a las ganancias) es una diferencia temporaria y, en consecuencia, corresponde el reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido, de acuerdo con el método del diferido que utilice según las normas contables argentinas.

(1) Tercer párrafo sustituido por Res. F.A.C.P.C.E. 539/18, art. 3. El texto anterior decía:

“La diferencia entre el valor contable ajustado por inflación de los bienes de uso y el valor fiscal (o base para el impuesto a las ganancias) es una diferencia temporaria y en consecuencia, corresponde el reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido. Sin embargo, el ente podrá optar por no reconocer este pasivo, e informar esta situación de acuerdo con lo indicado en la respuesta a la pregunta 3”.

Pregunta 2:

4. Habiendo concluido en la respuesta anterior que se trata de una diferencia temporaria y por lo tanto corresponde registrar un pasivo por impuesto diferido, ¿qué contrapartida corresponde consignar?

Respuesta:

5. El pasivo por impuesto diferido se registrará imputando como contrapartida el resultado del período (impuesto a las ganancias), aplicando la metodología descripta en el sección 5.19.6 (Impuesto a las ganancias) de la Res. Técnica F.A.C.P.C.E. 17.

Párrafo eliminado por Res. F.A.C.P.C.E. 539/18, art. 4. Su texto decía:

“Pregunta 3 (1):

6. (1) Si el ente opta por no reconocer el pasivo por impuesto diferido que surge de la respuesta a la pregunta 1, ¿qué información debe presentar en la información complementaria?

(1) Preguntas y respuestas incorporadas por Res. F.A.C.P.C.E. 312/05, anexo, pto. 18 (B.O.: 27/6/05)”.

Párrafo eliminado por Res. F.A.C.P.C.E. 539/18, art. 4. Su texto decía:

“Respuesta:

7. (1) (2) Si el ente opta por no reconocer el pasivo por impuesto diferido que surge de la respuesta a la pregunta 1, debe presentar como información complementaria:

a) el valor del pasivo por impuesto diferido que se optó por no reconocer;

b) el plazo para su reversión y el importe que corresponde a cada ejercicio anual;

c) el valor descontado que le correspondería, si el ente ha optado por medir los activos y pasivos por impuestos diferidos a su valor actual

d) el efecto que produce en el cargo a impuesto a las ganancias en cada ejercicio, por su no reconocimiento inicial como pasivo.

(1) Preguntas y respuestas incorporadas por Res. F.A.C.P.C.E. 312/05, anexo, pto. 18 (B.O.: 27/6/05).

(2) Por Res. C.P.C.E.C.A.B.A. 93/05, art. 4 (Fuente: página web) para este tema se determina que será de aplicación obligatoria para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2008 (para la Ciudad Autónoma de Buenos Aires). Hasta que entren en vigencia las normas mencionadas en el art. 1 de la Res. C.P.C.E.C.A.B.A. 93/05, se aplicará el tratamiento prescrito en la Res. C.P.C.E.C.A.B.A. 87/03”.

Párrafo eliminado por Res. F.A.C.P.C.E. 539/18, art. 4. Su texto decía:

“Pregunta 4 (1):

8. (1) ¿Todos los entes tienen la opción de no reconocer en sus estados contables el pasivo por impuesto diferido que surge de la respuesta a la pregunta 1?

(1) Preguntas y respuestas incorporadas por Res. F.A.C.P.C.E. 312/05, anexo, pto. 18 (B.O.: 27/6/05)”.

Párrafo eliminado por Res. F.A.C.P.C.E. 539/18, art. 4. Su texto decía:

“Respuesta:

9. (1) Esta opción es sólo aplicable para los entes que no habían reconocido inicialmente el pasivo por impuesto diferido, porque alguna norma contable se lo hubiera permitido.

(1) Preguntas y respuestas incorporadas por Res. F.A.C.P.C.E. 312/05, anexo, pto. 18 (B.O.: 27/6/05)”.

(1) Respuesta sustituida por Res. F.A.C.P.C.E. 312/05, anexo, pto. 17 (B.O.: 27/6/05). El texto anterior decía:

“3. La diferencia entre el valor contable ajustado por inflación de los bienes de uso y el valor fiscal (o base para el impuesto a las ganancias) es una diferencia temporaria y, en consecuencia, corresponde el reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido”.

(2) Preguntas y respuestas incorporadas por Res. F.A.C.P.C.E. 312/05, anexo, pto. 18 (B.O.: 27/6/05).

(3) Por Res. C.P.C.E.C.A.B.A. 93/05, art. 4 (Fuente: página web) para este tema se determina que será de aplicación obligatoria para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2008 (para la Ciudad Autónoma de Buenos Aires). Hasta que entren en vigencia las normas mencionadas en el art. 1 de la Res. C.P.C.E.C.A.B.A. 93/05, se aplicará el tratamiento prescrito en la Res. C.P.C.E.C.A.B.A. 87/03.


ANEXO - Fundamentos de esta interpretación

1. Aspectos conceptuales

Las siguientes normas han sido consideradas en el análisis conceptual:

a) Res. Técnica F.A.C.P.C.E. 17, Sección 5.19.6.3.1. (Lo que sigue no es copia textual de la norma.)

Cuando existan diferencias temporarias entre las mediciones contables e impositivas de los activos y pasivos se reconocerán activos o pasivos por impuesto diferidos (con dos excepciones).

Las diferencias temporarias darán lugar al cómputo de pasivos cuando su reversión futura aumente los impuestos determinados.

Las excepciones (es decir cuando una diferencia temporaria no origina activos o pasivos por impuestos diferidos) son:

1. cuando la diferencia tiene que ver con un valor llave que no es deducible impositivamente (no es el caso planteado);

2. cuando la diferencia tiene que ver con el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que:

a. no una combinación de negocios;

b. a la fecha de la transacción no afecta al resultado contable ni el impositivo.

b) NIC 12 (impuesto a las ganancias). (Lo que sigue no es copia textual de la norma.)

Introducción, pfo. 1: existen diferencias temporarias en el nuevo método que no eran temporales en el antiguo, por ejemplo:

......

b) los activos y pasivos no monetarios de la empresa que se reexpresan siguiendo la NIC 29.

Pfo. 5. Definiciones:

Diferencia temporaria imponible: son aquellas que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia o pérdida fiscal de períodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado.

Pfo. 20. Activos revaluados:

En algunos países la revaluación afecta los resultados del ejercicio y además se toman a los efectos fiscales. En este caso no hay diferencias.

Pero si la revaluación no afecta a la ganancia fiscal sí hay diferencia entre el valor contable y el valor fiscal y es una diferencia temporaria, pues genera un mayor impuesto a pagar cuando se produzca el flujo de los beneficios económicos previstos (uso o venta del bien).

Esta diferencia temporaria existe aunque:

a) La empresa no desee vender el activo (pues se recuperará mediante el uso).

b) Se difiera el pago del impuesto a las ganancias (reinversión de los fondos en otros activos similares) pues el impuesto se acabará pagando cuando se use o vendan los nuevos activos.

Apéndice A, pfo. 18. Hiperinflación:

Los activos no monetarios se reexpresan en los términos de la unidad de medida de cierre, pero no se hace ningún ajuste equivalente para propósitos fiscales. La solución para este caso es que el impuesto diferido se carga a resultados. Si el caso planteado fuera una combinación de reexpresión y revalúo, la parte del revalúo va al patrimonio neto (con su impuesto diferido) y la de la reexpresión al resultado del ejercicio.

2. Aspectos prácticos

• Caso 1:

Terreno adquirido el 1/1/02. Valor de costo: $ 1.000. P. Neto = Capital = $ 1.000.

El 31/12/02 el coeficiente de reexpresión en moneda homogénea = 2 y no se aplica el ajuste por inflación impositivo (no hay otras operaciones).

En el ejercicio finalizado el 31/12/03 se desafecta y vende el terreno en $ 2.500 en efectivo el 1/1/03. No se aplica ajuste por inflación contable ni impositivo (no hay otras operaciones).

Concepto
Contable 2002
Impositivo 2002
Contable 2003
Impositivo 2003
Terreno
1000 x 2 = 2000
1000
0
0
Capital ajustado
2000
1000
2000
1000
Ingresos vta. b. uso
0
0
2500
2500
Egreso c v b. uso
0
0
( 2000)
(1000)
Resultados vta. b. uso
0
0
500
1500
Resultado por impuesto
(300)
0
(150)
( 450)
Efectivo
0
0
2500
2500
RECPAM
0
0
0
0
Pasivo impuesto diferido
300
0
300–300=0
0
Pasivo fiscal
0
0
450
450

Registración contable del impuesto:

– Año 2002:

Impuesto a las ganancias: 300.

A pasivo por impuesto diferido: 300.

– Año 2003:

Impuesto a las ganancias: 150.

Pasivo por impuesto diferido: 300.

A impuesto a las gcias. a pagar: 450.

Comprobación de la diferencia temporaria en moneda homogénea: los cargos acumulados por impuesto a las ganancias contables (método del impuesto diferido) e impositivos son equivalentes desde el momento en que se origina la diferencia temporaria hasta el ejercicio en que se cancela definitivamente.

Impto. gcias 2002
Impto. gcias 2003
Impto. gcias 2002/2003
Contable
(300)
(150)
(450)
Impositivo
0
(450)
(450)
Diferencia
0

En este caso se observa que el efecto del reconocimiento del pasivo por impuesto diferido en el momento del ajuste por inflación provoca un resultado negativo en este ejercicio (en el cual no hay ningún resultado reconocido).

En realidad se trata de un resultado negativo (el impuesto a las ganancias) que no se origina en ningún resultado contable, y que aplicando la norma 4.7 de la Res. Técnica F.A.C.P.C.E. 17 y el método de la NIC 12 se reconoce cuando se conoce que en el futuro habrá que pagar un mayor impuesto (en el ejemplo $ 300 en el ejercicio 2003).

Es decir, se está reconociendo un cargo a resultados como consecuencia de un aumento en la presión fiscal (se pagará más impuesto que la tasa nominal vigente).

En el caso de que surja una ganancia contable por la venta del bien de uso (diferencia entre el precio de venta y el costo contable), tributará y se reconocerá como resultado negativo contable en el ejercicio en que se produce la venta del mismo (en el ejemplo la ganancia por la venta genera un impuesto a las ganancias de $ 150 en el ejercicio 2003).

• Caso 2:

Bien de uso adquirido el 1/1/02. Depreciación contable e impositiva = 2 años.

Valor de costo: $1.000 (con capital).

El bien genera con su utilización un flujo de fondos igual que el valor contable que se amortiza contablemente (que se produce el último mes del ejercicio).

El 31/12/02 el coeficiente de reexpresión en moneda homogénea = 2 y no se aplica el ajuste por inflación impositivo.

En el ejercicio finalizado el 31/12/03 suponemos que no hay inflación.

Concepto
Contable 2002
Impositivo 2002
Contable 2003
Impositivo 2003
Bien de uso
1000 x 2 / 2 = 1000
1000 / 2 = 500
0
0
Capital ajustado
2000
1000
2000
1000
RECPAM
B. uso 500 Capital – 1000 Amort. 5000 (*)
0
0
0
Depreciación
(1000)
(500)
(1000)
(500)
Ingresos
1000 x 1 = 1000
1000
(1000)
(1000)
Efectivo
1000
1000
1000 + 1000 - 150 (**) = 1850
1000 + 1000 - 150 (**) = 1850
Resultados antes de impuestos
500
0
500
Resultado por impuesto 30%
(300)
(150)
0
(150)
Pasivo por imp. diferido
150
0
150 – 150 = 0
0
Pasivo fiscal
150
150
150 (**)
150 (**)

(*) Determinado por método indirecto. El resultado obtenido es igual a cero porque no hay rubros expuestos a la inflación, ya que la variación del efectivo se produjo el último mes del ejercicio 2002.

(**) El pasivo fiscal del año 2002 se abonó durante el ejercicio 2003.

Registración contable:

– Año 2002:

Impuesto a las ganancias: 300.

A pasivo por impuesto diferido: 150.

A impuesto a pagar: 150.

– Año 2003:

Pasivo por impuesto diferido: 150.

A impuesto a pagar: 150.

Comprobación de la diferencia temporaria en moneda homogénea:

Impto. gcias 2002
Impto. gcias 2003
Impto. gcias 2002/2003
Contable
(300)
0
(300)
Impositivo
(150)
(150)
(300)
Diferencia
0

3. Conclusión

3.1. Es una diferencia temporaria.

Las normas internacionales de contabilidad establecen que la diferencia entre la medición contable de los bienes de uso (reexpresados) y su medición fiscal es de carácter temporario y su efecto debe ser reconocido en el estado de resultados.

Esto provoca (ver en el caso 1, año 2002) que en un ejercicio en el que no producen resultados se reconozca el efecto (en resultados) del impuesto a las ganancias del momento en que se producirá el ingreso de fondos que generará el activo.

La razón de este resultado es que cuando se conoce que por un problema en la legislación impositiva (no reconoce el ajuste por inflación para el cálculo de la ganancia fiscal) se tributará en el futuro un mayor cargo de impuesto (superior a la alícuota vigente) es cuando debe reconocerse el resultado correspondiente.

En consecuencia, la primera respuesta es que se trata de una diferencia temporaria.

Esto se demuestra también en los casos 1 y 2 cuando se determina numéricamente que desde el ejercicio en que se origina la diferencia temporaria, hasta el ejercicio en que se cancela, los cargos acumulados por impuesto a las ganancias contables (método del impuesto diferido) e impositivos son equivalentes en moneda homogénea.

3.2. Imputación contable del reconocimiento del pasivo por impuesto diferido.

Corresponde preguntarse, ¿cuál es la imputación contable <contrapartida> del reconocimiento del pasivo por impuesto diferido?

La alternativa aprobada mayoritariamente es que debe reconocerse contra resultados del ejercicio (impuesto a las ganancias), por los fundamentos expuestos en los párrafos anteriores.

La norma 4.7 de la Res. Técnica F.A.C.P.C.E. 17 establece las reglas para la imputación de costos a los períodos, e indica que “los impuestos sobre las ganancias se imputarán a los mismos períodos que los ingresos, gastos, ganancias y pérdidas que intervienen en su determinación”.

El hecho generador es la inflación del período y su falta de reconocimiento por parte de las normas tributarias que genera este pasivo por el mayor cargo de impuesto en el futuro, y tal lo indicado en el párrafo anterior, se categoriza su contrapartida como un costo que no puede ser vinculado con un ingreso determinado, pero sí con un período, debiendo por lo tanto ser cargado al resultado de éste.